Imunidades tributárias

As imunidades são verdadeiras limitações ao poder de tributar. Porque restringem a competência tributária dos entes federados, todas as regras de imunidades tributárias obrigatoriamente têm que estar previstas na Constituição Federal (em qualquer parte do texto constitucional). São vedações constitucionais dirigidas ao legislador, que fica impedido de prever como hipótese de incidência determinada situação.

Pode-se afirmar, simplificadamente, que caracteriza a imunidade o fato de a Constituição, diretamente, excluir parcela da competência das pessoas políticas que, fosse a regra imunizante, estariam aptas a instituir tributo sobre aquele ao ou fato.

Na hipóteses de imunidade tributária, a Constituição, diretamente, exclui a pessoa ou a situação da possibilidade de tributação. Se não houver exclusão direta pelo texto constitucional, mas sim previsão de que uma lei exclua,não será imunidade.

Por exemplo, o art. 156, § 3º, inciso II, da Constituição diz que, em relação ao ISS, “cabe à lei complementar excluir a sua incidência exportações de serviços para o exterior”. Não e trata de regra de imunidade; ao cumprir o comando constitucional, o legislador instituirá uma isenção, porque a desoneração tributária ocorrerá da lei, não da Constituição, diretamente.

Por ser a imunidade matéria com sede exclusivamente constitucional, o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL já estatuiu que não se pode “invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque não é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, é se o bem adquirido, no mercado interno ou externo, integra o patrimônio da entidade abrangida pela imunidade”.

Assim, nas hipóteses em que a Constituição, referindo-se a imunidade a impostos, especificar que ela abrange patrimônio, renda ou serviços, não é aplicável a classificação dos impostos constante do Título III do Livro Primeiro do CTN com o fim de restringir sua abrangência.

O art. 150 da Constituição de 1988 estabelece algumas das mais importantes imunidades do sistema tributário nacional. As regras de imunidade nele plasmadas têm em comum o fato de serem endereçadas a todos os entes federados e referiram-se à espécie tributária imposto. Ressalte-se, entretanto, que, conforme explicando acima, há diversas outras regras específicas de imunidades tributárias dispersas pelo texto constitucional; ademais, ha regras de imunidade que abrangem outras espécies tributárias que não os impostos.

Trataremos, a seguir, das imunidades estabelecidas no art. 150 da Constituição. Em tópico posterior, mencionaremos algumas outras regras de imunidades, para efeito ilustrativo.
Imunidades previstas no art. 150 da Constituição Federal.

O art. 150 da Constituição, inserido na seção acerca das “limitações do poder de tributar”, estabelece, em seu inciso VI, quatro hipóteses razoavelmente abrangentes de imunidades tributárias, complementadas pelos seus §§ 2º e 4º. Consoante acima exposto, são imunidades que abrangem somente impostos e que obrigam todos os entes federados. Vejamos cada uma:
a) imunidade recíproca:

A chamada “imunidade recíproca” está prevista no art. 150, inciso VI, a, da Constituição, nestes termos:

“É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros”.

O § 2º do art. 150 complementa essa regra, afirmando que a imunidade recíproca “é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Pode Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes”.

Trata-se de imunidade subjetiva, pois é concedida às pessoas políticas e às pessoas políticas e às pessoas administrativas autarquias e fundações públicas, e não a determinados bens ou operações específicos (caso em que teríamos uma imunidade do tipo objetiva).

A imunidade recíproca tem como fundamento o princípio federativo. Por isso, ela é cláusula pétrea (CF, art. 60, § 4º, inciso I). Entretanto, a imunidade recíproca, assim como todas as imunidades do art. 150, abrange somente impostos. Outros tributos, como as taxas e as contribuições, podem incidir sobre o patrimônio, renda ou serviços dessas pessoas.

O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL tem interpretado de forma bastante abrangente o conceito de impostos incidentes sobre o patrimônio, renda ou serviços. Por exemplo, já decidiu ue é vedada a corança de IOF nas operações financeiras realizadas pelos municípios ou estados. Até mesmo uma emenda à Constituição, a EC 3/1993, foi declarada inconstitucional no ponto em que previa a incidência do IPMF sobre a movimentação financeira de estados e municípios.

Quanto à extensão às autarquias e às fundações públicas,impende registrar que o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL reconheceu a uma empresa pública prestadora de serviço público de prestação obrigatória pelo Estado – A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT) – o direito à imunidade tributa´ria recíproca. Não obstante a literalidade do § 2º do art. 150 da Carta Política, o STF entendeu que a ECT, empresa pública federal, está também abrangida pela imunidade recíproca. No voto do relator, Ministro Carlos Velloso, fica claro que o Tribunal equipara essa entidade às autarquias, levando em conta não sua forma jurídica, evidentemente, mas a natureza de sua atividade: prestação de serviço público de prestação obrigatória pelo Estado (CF, art. 21, inciso X).

Em outro julgado, a Corte Suprema reconheceu imunidade recíproca a uma sociedade de economia mista prestadora de serviços públicos de prestação obrigatória pelo Poder Público (Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia – CAERD). Posteriormente, o Tribunal Maior decidiu que a Empresa Brasileira de Infra-Estrutura Aeroportuária (INFRAERO) está abrangida pela imunidade tributária recíproca “haja vista tratar-se de empresa pública federal que tem por atividade-fim prestar serviços de infra-estrutura aeroportuária, mediante outorga da União, a quem constitucionalmente deferido, em regime de monopólio, tal encargo (CF, art. 21, XII, c)”.

Em suma, pensamos poder concluir que, segundo o entendimento do Supremo Tribunal Federal, a imunidade tributária recíproca, constitucionalmente prevista no art. 150, VI, a, e seu § 2º, alcança as empresas públicas e as sociedades de economia misa prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória pelo Poder Público. (1)
b) imunidade religiosa: A chamada imunidade religiosa está assim disciplinada no art. 150, inciso VI, b, da Constituição:

“É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre templos de qualquer culto.”

A regra é complementada pelo § 4º, do art. 150, que diz que essa imunidade abrange “somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados comas finalidades essenciais das entidades” de que ela trata.

Trata-se de imunidade subjetiva. o STF interpretou que a expressão “templo” não deve ser tomada como apenas o prédio ou as instalações onde ocorre o culto, mas sim como “entidade religiosa”. A base para essa interpretação é o § 4º do art. 150, que se refere a “entidades”.

O fundamento dessa imunidade é a liberdade religiosa. Cono o Estado brasileiro é laico (não tem religião oficial), toda e qualquer religião é abrangida pela imunidade, não importa o credo.

A Constituição prevê expressamente (art. 150, § 4º que são imunes apenas o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais da entidade religiosa.

O Supremo Tribunal Federal, entretanto, decidiu que a imunidade não é afastada na hipótese de determinado patrimônio ou serviço não estar diretamente relacionado às finalidades essenciais da entidade, desde que os rendimentos provenientes de sua exploração sejam integralmente destinados à manutenção dessas finalidades. Afastou a Corte, inclusive, os impostos incidentes sobre lotes vaos e prédios comerciais de entidade religiosa.

Como veremos a seguir, o Tribunal adota o mesmo entendimento para a imunidade plasmada na alínea c do inciso VI do art. 150 da Constituição; na decisão do RE 325.822/SP, acima comentada, foram expressamente equiparadas as alíneas “” e c do inciso VI do art. 150, no que respeita à interpretação da expressão “o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades” (art. 150, § 4º).
c) Imunidade dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos;

Essa imunidade está prevista na alínea c do inciso VI do art. 150 da Constituição, complementada pelo § 4º do mesmo artigo. Conjugando esses dispositivos, temos que:

“É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir, impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais, dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.”

Costuma-se assumir que a definição de entidade sem fins lucrativos compete, nesta hipótese, à lei complementar, por se tratar de regulação de limitação constitucional ao poder de tributar (CF, art. 146, inciso II).

O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL já declarou que o art. 150, inciso VI, c, da Cara da República remete à lei ordinária apenas a competência para estipular requisitos que digam respeito á constituição e ao funcionamento das entidades imunes, e que qualquer limitação ao poder de tributar, coo previsto no art. 146, II, da Constituição, só pode ser disciplinada mediante lei complementar.

Conforme afirmamos ao tratar da imunidade religiosa, o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL entende, de uma forma geral, que a imunidade não é afastada na hipótese de determinado patrimônio ou serviço não estar diretamente relacionado às finalidades essenciais da entidade, desde que os rendimentos provenientes de sua exploração sejam integralmente destinados à manutenção dessas finalidades. Essa orientação, no que tange à imunidade prevista na alínea c do inciso VI do art. 150, está expressamente vazada na Súmula 724 do STF, cuja redação é a seguinte:

724. Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.

Por último, é oportuno trazer à luz importante interpretação do STF a respeito do conceito de “entidade de assistência social” para fim do gozo da imunidade ora em estudo. O Tribunal Maior, em julgados que tiveram grande repercussão (positiva) para arrecadação tributária, firmou o entendimento de que as entidades de previdência privada, em que os beneficiários tenham obrigação de contribuir para futuramente fazer jus aos valores complementares a seus proventos de aposentadoria, nada obstante sua inegável relevância social, não são entidades de assistência social, não se lhes aplicando a imunidade prevista no art. 150, VI, c, do Texto Magno.

Essa interpretação está consolidada, constando expressamente da Súmula 730 do STF, abaixo transcrita:

“730 – A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.”
d) imunidade cultural

Estabelece o art. 150, inciso VI, alínea d da Constituição:

“É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.”

Essa imunidade é destinada a estimular a disseminação da cultura pelos meios nela descritos (livros, jornais e periódicos de papel). O objetivo é facilitar, mediante a redução dos custos de edição, impressão e distribuição dos livros, dos jornais, dos periódicos, veiculados em papel, e do próprio papel destinado a sua impressão, a livre manifestação do pensamento (CF, art. 5º, IX) e o acesso à informação (CF, art. 5º, XIV).

É uma imunidade objetiva, abrangendo todos os impostos que poderiam incidir sobre as operações com esses bens. Observe-se que, não sendo subjetiva, não estão a editora, a livraria, a banca de jornais ou os comerciantes em geral imunes aos impostos incidentes sobre os rendimentos decorrentes de suas atividades. Imunes são as operações de importação, produção ou circulação destes bens, não a renda resultante da sua venda. Fica afastada, por exemplo,a incidência de II, IPI, ICMS, não a de imposto de renda.

Somente livros, jornais e periódicos impressos em papel estão imunes, não as publicações emmeios eletrônicos. A extensão da imunidade a softwares, CDs, DVDs, enfim, qualquer meio de divulgação de conhecimento que não sja o papel não é aceita pelo Supremo Tribunal Federal.

A imunidade aqui em estudo nao engloba todos os insumos utilizados na impressão de livros, jornais e periódicos, mas somente aqueles que possam ser compreendidos no significado da expressão “papel destinado a sua impressão”. Sob essa interpretação o Supremo Tribunal Federal negou imunidade pretendida sobre tinta especial para jornal, solução de base alcalina concentrada, motor de corrente contínua, tiras de plásticos para amarrar jornais, chapas de gravação destinadas à impressão de jornais, esmalte revelador para sensibilizar superfícies de chapa de alumínio e diversos outros insumos, máquias e equipamentos utilizados na produção de livros, jornais e periódicos.

A expressão “papel destinado a sua impressão” inclui, por outro lado, o papel fotográfico, inclusive para a fotocomposição por laser, e os filmes fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto, destinados à composição de livros, jornais e periódicos.

Esse ponto específico está, hoje, expresso a Súmula 657 do STF, abaixo reproduzida:

“657 – A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos”.

(1) Vicente Paulo & Marcelo Alexandrino. Direito Constitucional Descomplicado. 4ª edição. Editora Método.